Zwolnienie najmu lokali mieszkalnych z podatku VAT
Zwolnienie najmu lokali mieszkalnych z podatku VAT ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.
W sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1576/16 podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. We wniosku wskazał, że jest współwłaścicielem budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, stanowiące odrębny przedmiot własności. Budynek jest wynajmowany osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która zorganizowała w nim bursę szkolną, będącą placówką niepubliczną w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Prowadzący bursę, na podstawie umów zawartych ze szkołami, wynajmuje lokale uczniom.
Podatnik wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ale najem rozlicza poza tą działalnością (najem prywatny).
Omawiany budynek, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), należy do grupy 113 (Sekcja 1 Dział 11) „Budynki zbiorowego zamieszkania”, mieszczącej się w kategorii budynków mieszkalnych. Podatnik zaznaczył, że jest to w całości nieruchomość o charakterze mieszkalnym.
Przedmiotem najmu jest cały budynek, a z umowy najmu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Podatnik chciał wiedzieć, czy wynajem wskazanej wyżej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Zdaniem podatnika wynajem lokali o charakterze mieszkalnym, przeznaczonych przez najemcę na cele mieszkalne uczniów w ramach prowadzonej bursy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.
Wyjaśnił, że podatnik może skorzystać z przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnienia usługi najmu z opodatkowania podatkiem od towarów, jeśli umowa najmu zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i najemca lokal ten może wykorzystywać tylko w celach mieszkaniowych. Dotyczy to zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak też umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.
Zdaniem organu podatkowego najemca, który w najmowanej od podatnika nieruchomości zorganizował bursę szkolną, nie świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz uczniów, lecz usługi zakwaterowania uczniów w bursie szkolnej na podstawie umów zwartych ze szkołami. Usługi te co prawda mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, ale nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Świadczona przez podatnika usługa nie jest usługą wynajmu nieruchomości mieszkalnej wyłącznie na cele mieszkaniowe, a więc powinna być podatkowana 23% stawką podatku (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).
Podatnik złożył skargę na decyzję dyrektora izby skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd uchylił interpretację i wskazał, że podatnik spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można uznać, że sam fakt, że w budynku mieszkalnym najemca zorganizował bursę szkolną niweczy cel mieszkaniowy najmu i charakter mieszkalny nieruchomości, a te okoliczności warunkują zwolnienie.
Wojewódzki sąd administracyjny wskazał, że wydając interpretację ponownie minister finansów powinien uwzględnić wszystkie wskazane wyżej okoliczności faktyczne, w tym przede wszystkim fakt, że doszło do wynajęcia nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jeżeli bowiem na podstawie umowy, strona świadczy usługę wynajmu lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym na rzecz innego podmiotu, który na podstawie umowy w ramach prowadzenia bursy wynajmuje uczniom lokale, na podstawie umów zawartych ze szkołami, także dla celów mieszkalnych – zostają spełnione zarówno przesłanki dotyczące charakteru wynajmowanego lokalu (przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny), jak i przeznaczenia lokalu (wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe).
Dyrektor izby skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podtrzymał w niej swoją dotychczasową argumentację w sprawie. NSA uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i podkreślił, że z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w najmowanym musi lokalu musi realizować jego własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość na taki właśnie cel. Realizację własnych celów mieszkaniowych należy postrzegać szeroko w tym znaczeniu, że obejmuje ona również np. udostępnienie mieszkań pracownikom najemcy.
Nie można jednak za wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego „wyłącznie na cele mieszkaniowe” uznać sytuacji, gdy najemca budynek ten (lokal) udostępnia innym podmiotom na podstawie stosownych umów, świadcząc przez to usługi innego rodzaju lub nawet usługi wynajmu na cele mieszkalne. W takiej bowiem sytuacji to nie najemcy, z którym podatnik zawarł umowę najmu, a osobie trzeciej, niezwiązanej z podatnikiem, można przypisać wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego na cele mieszkaniowe.
W omawianej sprawie podatnik nie wynajął budynku mieszkalnego na cele mieszkalne, ponieważ najemca wykorzystuje ten budynek na potrzeby dalszego wynajmu, stanowiącego przy tym usługę odrębnie sklasyfikowaną na gruncie podatku od towarów i usług, a mianowicie jako usługa „zakwaterowania”. W art. 43 ust. 20 ustawy o VAT poprzez odesłanie do poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy, ustawodawca wyłączył zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 do usług związanych z zakwaterowaniem, do których to usług należą usługi świadczone przez bursy szkolne.
Zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych. Prowadzenie bursy szkolnej przez najemcę służy celom gospodarczym, a nie zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.
